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Amanhã no Brasil: Os desafios da tributação da economia digital

Bruno Fajersztajn e Ramon Tomazela Santos do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados examinam como o Brasil tem lidado com a crescente digitalização de sua economia e avaliam os desafios únicos que estão por vir.

Atualmente, é um truísmo dizer que a economia digital impôs novos desafios às políticas fiscais dos Estados. Esse é o caso em relação à aplicação de regras tributárias projetadas para atividades físicas aos novos modelos de negócio, mas também no que diz respeito à aplicação efetiva dessas regras tributárias às empresas que não têm presença física no país. Essas ameaças aos sistemas tributários nacionais derivam da ausência de presença física no país, da forte dependência de ativos intangíveis, da natureza complexa das transações realizadas na economia digital e da dificuldade de qualificar ativos, atividades e tipos de rendimento.

Este artigo examinará brevemente os desafios criados pela economia digital sob a perspectiva do sistema tributário brasileiro. Para tanto, o presente artigo examinará, primeiramente, as justificativas econômicas e os entraves à tributação da economia digital. Em seguida, pretende-se examinar brevemente o caminho seguido pelo Brasil, cujo sistema tributário é caracterizado pelo alto grau de rigidez derivado do vasto conjunto de normas tributárias estabelecidas a nível constitucional.

Justificativas para alterar a tributação da economia digital

Em geral, os países que adotaram novas regras para a tributação da economia digital buscavam, basicamente, uma maior alocação do poder de tributar ao Estado da fonte, no qual o mercado consumidor está localizado. Eles argumentam que a alocação de poder de tributar deve refletir o estágio atual do desenvolvimento econômico, no qual empresas multinacionais desenvolvem seus negócios sem a necessidade de presença física.

Além disso, a adoção de medidas para tributar a economia digital pode servir para reduzir a competitividade das companhias que operam na economia digital. Essas grandes empresas de tecnologia supostamente suportam uma carga tributária menor do que seus concorrentes na economia tradicional, o que levou a um cenário que distorce a concorrência e aumenta o poder econômico dos gigantes digitais.

A tributação da economia digital também impediria o aumento da carga tributária incidente sobre os elementos menos voláteis, como os rendimentos do trabalho.

Por fim, os países afirmam que o aumento exponencial da economia digital e a digitalização da economia tradicional requerem a adoção de novas regras tributárias, em razão do crescente descompasso entre a realidade econômica e os sistemas tributários que não acompanharam o desenvolvimento dos novos modelos de negócios.

Restrições e diretrizes da política tributária nas medidas tributárias unilaterais

Do ponto de vista jurídico, a única restrição efetiva à introdução de medidas tributárias unilaterais reside na obrigação de cumprir com compromissos internacionais, tal como as convenções para evitar a dupla tributação da renda e acordos comerciais. No entanto, na prática, diversas medidas tributárias unilaterais foram adotadas às margens de compromissos internacionais, devido ao longo e burocrático procedimento exigido para a renegociação de tratados internacionais.

Um importante aspecto a ser considerado na introdução de novas regras tributárias é evitar segregação entre atividades digitais e não digitais. No Relatório de Ação 1 do Projeto BEPS de 2015, a OCDE destacou que a economia digital não está às margens de uma economia real ou física, uma vez que a economia como um todo está se tornando digital em certa medida. Várias empresas atualmente operam tanto em ambiente digital, quanto no mercado físico, de modo que essa segregação levaria a debates relacionados à igualdade tributária e a enormes dificuldades práticas.

A natureza temporária das novas medidas tributárias unilaterais é outro aspecto frequentemente destacado sob o enfoque internacional, tendo em vista que essas regras devem vigor somente até o momento em que os países cheguem a uma solução compreensível e multilateral. Por esse motivo, essas novas regras tributárias direcionadas à economia digital não devem gerar elevados custos de conformidade ou custos administrativos, pois não faz sentido obrigar as empresas a investirem quantias significativas em sistemas e controles para cumprir obrigações acessórias relacionadas ao um novo tributo que será cobrado temporariamente.

Por fim, um elemento importante a ser considerado em termos de política fiscal é que essas medidas devem apenas equilibrar a carga tributária, sem sobrecarregar as empresas digitais. O objetivo é preservar a neutralidade e a concorrência entre as empresas que operam na economia digital e na economia tradicional, sem prejudicar o desenvolvimento econômico e o crescimento das empresas "startups".

A abordagem do Brasil para tributar a economia digital

Tradicionalmente, o Brasil não adota o conceito de estabelecimento permanente para tributar a renda obtida por não residentes que comercializam bens ou prestam serviços a clientes no Brasil, exceto em situações muito específicas. Consequentemente, não seria uma alternativa útil de política fiscal para o Brasil adotar a ideia de um "estabelecimento permanente virtual" para tributar a renda das empresas que operam na economia digital.

Além disso, o conceito de estabelecimento permanente virtual pode criar várias dificuldades para os países em desenvolvimento. A necessidade de alterar toda a rede de tratados internacionais, a pequena quantidade de lucro que poderia ser atribuída à presença digital na ausência de ativos, riscos e funções, e os altos custos de conformidade para monitorar e quantificar a presença digital poderiam, indiretamente, causar diversos tipos de problemas práticos.

Provavelmente, são por essas razões que o Brasil ainda mantém sua política fiscal de tributar na fonte a renda decorrente de operações transnacionais, o que tem sido uma maneira eficiente de tributar as operações business-to-business (B2B). De fato, o Brasil impõe a incidência do imposto de renda retido na fonte (IRRF) sobre quase todos os tipos de pagamentos feitos a não residentes, independentemente de sua natureza jurídica. A exceção mais relevante é que a legislação tributária brasileira não prevê a incidência de IRRF sobre valores remetidos ao exterior como preço pela aquisição de bens. Essa abordagem de impor a cobrança do IRRF em quase todos os pagamentos para não-residentes visa reduzir a erosão das bases tributárias no Brasil, uma vez que os pagamentos feitos pela pessoa jurídica sediada no Brasil em operações B2B geralmente são dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

A incidência de IRRF sobre o rendimento bruto pago ao não residente pode gerar um excesso de tributação de certos tipos de rendimentos, quando a carga tributária incidente no Estado da fonte for maior que aquela aplicada no Estado de residência. No entanto, na prática, o risco de efetiva dupla tributação da renda pode ser mitigado por meio da calibragem das alíquotas cobradas pelo Estado da fonte sobre o rendimento bruto. Um problema comum na tributação da economia digital é que a margem de lucro em cada operação é relativamente pequena. A maior parte do lucro vem do elevado volume de operações. O serviço de transporte sob demanda é um bom exemplo, já que o preço por corrida é pequeno, mas o volume total dos negócios desenvolvidos em um único país é relevante. Assim, a calibração das alíquotas é um aspecto importante a ser considerado pelo Brasil em uma futura reforma tributária.

Um aspecto complexo da solução adotada pelo Brasil envolve transações business-to-consumer (B2C). Do ponto de vista teórico, é possível obrigar as pessoas físicas no Brasil a reterem o imposto de renda sobre os pagamentos feitos a não residentes, como nos casos da atividade de streaming de vídeos e música online. No entanto, na prática, seria muito difícil e ineficiente supervisionar milhões de usuários em relação ao efetivo cumprimento de suas obrigações fiscais. Para lidar com essas questões, o Brasil decidiu impor um imposto sobre operações de câmbio (IOF/FX) à alíquota de 0,38%. Como consequência, se um brasileiro usar um cartão de crédito ou qualquer outro meio de pagamento oficial para pagar por um produto ou serviço em moeda estrangeira, o IOF/FX será cobrado e a operadora de cartão de crédito ou a instituição financeira que efetuar o fechamento do contrato de câmbio será responsável pela cobrança do imposto em comento.

A respeito do tema, seria possível argumentar que as moedas virtuais podem tornar inefetiva a solução adotada pelo Brasil com o IOF/FX. Embora essas críticas sejam pertinentes, a aquisição de bens ou serviços com moedas virtuais ainda representa uma pequena fração do total da renda derivada de operações internacionais. Além disso, mesmo que as transações com moedas virtuais aumentem no futuro, é inegável que grandes progressos também podem ser esperados na área de fiscalização de tais operações, devido ao uso da tecnologia de registro compartilhado ("blockchain") e ao fortalecimento do controle regulatório pelas autoridades monetárias.

Finalmente, no que diz respeito aos impostos sobre o consumo, a Constituição Federal do Brasil outorga o poder de tributar bens e serviços a diferentes unidades federativas: os Estados podem instituir imposto sobre a circulação de mercadorias (ICMS) e os Municípios podem tributar a prestação de serviços de qualquer natureza (ISS).

Essa divisão da competência tributária criou um conflito entre Estados e Municípios em relação à tributação de ativos intangíveis. Um exemplo clássico está na comercialização de software. Em 2010, o Supremo Tribunal Federal, durante o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945/MT (ADI/MC 1945), considerou que o ICMS deveria incidir na comercialização de software padronizado por meio de download, mesmo na ausência de um suporte físico. O critério que prevaleceu na determinação da existência de mercadoria foi a padronização do software e, portanto, a presença de um "software padrão". Em sentido inverso, seria possível inferir que, no caso de "software customizado", a operação está sujeita à incidência do ISS.

No entanto, não há jurisprudência dos tribunais superiores no Brasil sobre as consequências tributárias de vários tipos de atividades desenvolvidas por empresas digitais, como computação em nuvem, distribuição digital de músicas e vídeos ("streaming"), impressão 3D, plataforma de mercados ("marketplace"), entre outros.

Ainda não se sabe como os tribunais judiciais qualificarão essas novas atividades sob os conceitos utilizados pela Constituição Federal brasileira. Historicamente, desde o julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121-3, em 11 de outubro de 2000, o Supremo Tribunal Federal considerou que o conceito constitucional de serviço alcançava apenas uma "obrigação de fazer", nos termos do direito privado. Consequentemente, o Supremo Tribunal declarou inconstitucional a inclusão da "locação de bens móveis" na lista de serviços anexa ao revogado Decreto-Lei nº 406/1968.

Porém, mais recentemente, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 651.703, o Supremo Tribunal Federal considerou constitucional a incidência do ISS sobre as atividades exercidas pelas operadoras de planos de saúde. Nesse julgamento, o STF aparentemente se afastou de sua jurisprudência tradicional, tendo em vista que o voto proferido pelo Ministro Luiz Fux considerou que o conceito de prestação de serviços não se baseia no significado do direito civil, mas sim na prestação de uma utilidade econômica para outra parte, com base em um conjunto de atividades imateriais desenvolvidas regularmente e com intuito de lucro.

Apesar disso, não é possível afirmar categoricamente que esse julgamento acarretou uma verdadeira guinada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal a respeito do assunto, pois determinados Ministros acompanharam o voto do Ministro Luiz Fux apenas com base em suas conclusões. Além disso, a Súmula Vinculante n. 31, que exclui a "locação de bens móveis" do âmbito de incidência do ISS, com base no conceito do direito privado, não foi revogada pela Corte Suprema.

Diante do exposto, é possível concluir que a jurisprudência relacionada à tributação da economia digital é incerta no Brasil. Uma possível tendência das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal seria suavizar os conceitos constitucionais de "mercadorias" e "serviços", a fim de considerar que produtos desmaterializados (produtos digitais) estariam sujeitos ao ICMS, ao passo que outras atividades que envolvem prestação de uma utilidade a seus usuários seriam tributadas pelo ISS. No entanto, a natureza complexa das operações realizadas na economia digital dificulta o prognóstico do caminho a ser seguido pelos tribunais judiciais.

Nesse ínterim, existem diferentes propostas de reforma tributária em discussão no Congresso Nacional, especialmente as Propostas de Emenda Constitucional n. 45/2019 e 110/2019, que visam substituir vários impostos por um único imposto federal incidente sobre bens e serviços. Um amplo imposto sobre bens e serviços pode reduzir os debates atuais sobre a tributação da economia digital no Brasil, embora não haja regras específicas que tratem dessa questão em tais projetos.

Conclusões finais

A crescente digitalização da economia trouxe novos desafios aos sistemas tributários de vários países. Nesse cenário, o Brasil optou por manter sua política fiscal de tributar na fonte a renda gerada em operações transnacionais, o que vem sendo considerado um mecanismo eficiente para tributar as transações B2B, porque todos os pagamentos dedutíveis também sofrem a incidência do IRRF.

Em relação às transações B2C, o Brasil decidiu impor o IOF/FX à alíquota de 0,38% quando as pessoas físicas no Brasil utilizam cartão de crédito ou qualquer outro meio de pagamento oficial para adquirir um produto ou serviço em moeda estrangeira. Essa é uma estratégia interessante para tributar a economia digital, porque as medidas fiscais projetadas para capturar o B2C geralmente criam problemas para o efetivo cumprimento e fiscalização das regras tributárias.

O uso da tecnologia de blockchain também pode trazer benefícios significativos ao procedimento de fiscalização e cobrança, pois permitirá o registro criptografado das operações. Essas novas tecnologias serão extremamente importantes para a execução das leis tributárias, devido à dinâmica e ao volume de operações na economia digital.

Finalmente, com relação aos impostos indiretos, resta saber se o Supremo Tribunal Federal suavizará os conceitos constitucionais de "mercadorias" e "serviços", a fim de permitir a cobrança de ICMS e ISS em atividades digitais.

Bruno Fajersztajn

Sócio
Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados

Tel: +55 11 3704 1312
bruno@marizadvogados.com.br

Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Diretor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Sócio do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados. Professor convidado e palestrante em cursos e eventos de direito tributário no Brasil.


Ramon Tomazela Santos

Sócio
Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados

Tel: +55 11 3704 1305
ramon.tomazela@marizadvogados.com.br

Doutorando e Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). Master of Laws (LL.M.) em tributação internacional na Universidade de Economia e Negócios de Viena (WU). Sócio do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados. Professor convidado e palestrante em cursos e eventos de direito tributário no Brasil.


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